La reclamación contra una orden de pago y la aplicación del principio solve et repete

1.  Definición

La orden de pago —cuya antigua denominación era la de giro provisional— es un acto administrativo por medio del cual la Administración exige al particular la cancelación de la deuda tributaria a su cargo sin necesidad de realizar una fiscalización previa o emitir una resolución de determinación.

 Por regla general, la orden de pago se sustenta en la propia declaración jurada del contribuyente, quien se reconoce como deudor tributario y determina a su vez el monto que considera adeudar luego de haber practicado una auto liquidación. Se trata  de un supuesto de declaración y no pago de la deuda, es decir la omisión del pago, lo que no amerita sanción penal ni administrativa, salvo en lo referente al devengo de intereses, que en tal caso tendrán mero carácter resarcitorio. De ahí precisamente que la denominación “orden de pago” sea correcta, ya que en un sentido lato debe entenderse como un simple mandato de pago de la deuda tributaria: la Administración toma la propia declaración del contribuyente y sobre tal sustento le exige que cancele la deuda que él mismo ha declarado y reconocido en su oportunidad. La declaración del contribuyente no es revisada ni cuestionada y simplemente es aceptada por la Administración, quien a su vez requiere el pago de la deuda así declarada; sin perjuicio que posteriormente dicha declaración pueda ser objeto de fiscalización y determinarse una deuda mayor si así correspondiera.

 2.  El principio solve et repete

La regla general en materia de recursos es que su interposición suspende los efectos del acto administrativo, por lo que no será posible proceder a su cobranza ordinaria o coactiva sino hasta que concluya el procedimiento tributario. Sin embargo, ocurre que muchas veces se utiliza la reclamación como un medio para postergar o evitar pagar tributos antes que como un medio legal de defensa, privándose al Estado de importantes ingresos con los cuales atender y satisfacer las necesidades públicas.

 Lo expresado ha llevado a muchos países —sobre todo los menos desarrollados— a recurrir al tan discutido y zaherido principio solve et repete, que en buena cuenta significa “paga y luego reclama”. Es decir, si el deudor tributario desea reclamar una orden de pago –bajo la aplicación de tal principio- será requisito para admitir el reclamo a trámite la satisfacción de la deuda que se cuestiona, de lo contrario no podrá  existir un pronunciamiento de fondo por parte de la Administración y deberá declararse inadmisible el recurso presentado.

Bielsa encuentra el sustento jurídico del solve et repete en la presunción de legitimidad y en la ejecutoriedad de los actos administrativos[1]. Con mayor sentido práctico, Giuliani Fonrouge agrega la necesidad de asegurar la recaudación ya que se evitan dilaciones en la recaudación de los tributos[2].

Este último argumento constituye en realidad el verdadero argumento a favor del solve et repete y preciso es decir que tal argumento no nace del foro sino del tesoro público, puesto que con esta regla se dota al fisco de un instrumento idóneo que le permite garantizar la recaudación de una forma segura y rápida. El solve et repete sirve a propósitos fiscales de singular valía en el caso de economías con escasez de recursos, como son la seguridad y rapidez en la percepción de los tributos y la menor litigiosidad. Esta necesidad, que puede entenderse como un interés general, prima sobre el bien particular.

Desde la otra orilla y como es obvio, vivas y unánimes críticas se han manifestado en contra de tal principio. Llamada también “regla odiosa”, la doctrina mayoritaria no duda en tachar de inconstitucional tal exigencia, en  atención a considerar que vulnera el principio de libre acceso a la justicia y atenta contra el derecho de defensa, calificándola de inicua y absolutamente arbitraria. No es justo –se dice- condicionar el derecho de contradecir la existencia y validez de una deuda a su previo cumplimiento ya que se impide al particular ejercer de manera incondicionada su derecho de contradicción, lo que resulta más grave aún en el caso de aquellas personas que no cuentan con suficientes recursos económicos.

En lo que a nuestro tema interesa, consideramos que resulta lógico y razonable la aplicación del principio solve et repete cuando se trata de una orden de pago que ha sido emitida tomando como sustento la propia declaración del contribuyente (en otros países el principio se aplica sobre cualquier tipo de deudas, sin importar su origen, lo que explica que haya despertado tanta animosidad). Si nos encontramos frente a la propia declaración jurada y reconocimiento de una deuda por parte de un contribuyente, no resulta lógico ni coherente que a posteriori el propio declarante cuestione su declaración y no la reconozca. De alguna forma, la justicia aparece de la mano con la regla venire contra factum proprium non valet que impide a las personas contrariar sus conductas pasadas.

Con todo, la regla no ha sido aplicada ni seguida a pie juntillas por nuestra legislación. Por el contrario, ha sido atemperada ya que sólo se encuentra referida a la reclamación de órdenes de pago y permitiéndose excepcionalmente impugnar el acto sin pago previo dentro del plazo de veinte días hábiles siguientes a su notificación, siempre y cuando existan circunstancias que evidencien que la cobranza pueda ser improcedente (artículo 119° del Código Tributario).

Claro está que no será el contribuyente quien determine cuándo la cobranza resulta improcedente. Tal constituye una facultad discrecional —pero nunca arbitraria— de la Administración Tributaria, quien deberá evaluar en cada caso si se cumple tal condición. A nuestro entender, la Administración debe comunicar al contribuyente que se ha admitido a trámite su reclamación o en su defecto requerirle el cumplimiento del pago previo y, de no abonarse, proceder a emitir una resolución declarando inadmisible el recurso. De esta forma se elimina la incertidumbre respecto a si debe o no proseguirse con la cobranza.

 3. El principio solve et repete a la luz de las sentencias del Tribunal Constitucional

Como no podía ser de otra manera, la discusión sobre la constitucionalidad o no del solve et repete tuvo que ser sometida al fallo del Tribunal Constitucional.

En un inicio, el problema mayor (la exigencia del pago previo para admitir una reclamación) no fue motivo de pronunciamiento constitucional y por muchos años no se dictaron sentencias relevantes al respecto, salvo de manera muy tímida y a media voz. Sí, en cambio, el Tribunal Constitucional se ha cuidado de expresar de forma invariable y desde hace mucho que “(…) la imposibilidad de cumplir con el principio solve et repete, previsto en el segundo párrafo del artículo 119º del Decreto Legislativo Nº 773, es considerada una circunstancia de excepción a la exigencia del agotamiento de las vías previas, recogida en el artículo 27º de la Ley Nº 23506, Ley de Hábeas Corpus y Amparo (ley vigente en ese momento)”. Ello, en la medida en que el presunto acto lesivo ya se produjo[3]. Lo que en buena cuenta significa que notificada e iniciada la cobranza ordinaria o coactiva de una orden de pago, el particular no se encuentra obligado a agotar la vía administrativa para acudir al amparo y, por el contrario, puede accionar directamente. Esto resultó de aplicación en el caso de la cobranza mediante órdenes de pago de tributos inconstitucionales, tales como el  impuesto extraordinario a la solidaridad, el impuesto mínimo a la renta u otros, puesto que resultaba absurdo exigir al amparista el agotamiento de la vía administrativa si eso significaba el pago de la deuda que, precisamente, cuestionaba por inconstitucional.

La pregunta respecto a la constitucionalidad del solve et repete en el caso de la reclamación de una orden de pago obtuvo posterior respuesta en la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 4242-2006-PA/TC del 19/01/2007, en la que se responde afirmativamente y se convalida su utilización por la Administración Tributaria. Al respecto, el Tribunal señaló que el pago previo de la deuda reclamada:

“no se origina debido a una tasa condicional para poder solicitar la revisión del caso, sino más bien debido a la existencia de deuda tributaria que el contribuyente tiene el deber de cancelar (…). Más aún, este requisito previo a la impugnación tampoco se origina necesariamente en un acto de la propia Administración pública, sino, antes bien, en la constatación de una obligación sobre cuya cuantía se tiene certeza, la cual puede originarse, por ejemplo, cuando media lo declarado por el propio contribuyente (autoliquidación), supuesto que se constata con mayor claridad en los tres primeros incisos del artículo 78º del Código Tributario. Es así que puede diferenciarse la naturaleza de una orden de pago de la resolución de determinación, en cuyo caso sí media un acto de fiscalización o verificación de deuda previo, siendo finalmente la Administración la que termine determinándola. De ahí que se exima al contribuyente del requisito del pago previo para su impugnación al no constituir aún deuda exigible.”

Lo transcrito constituye lo medular de la sentencia del Tribunal Constitucional y representa la convalidación constitucional del principio solve et repete en el caso de la reclamación de una orden de pago.

4.  Plazo para reclamar

El efecto práctico de todo lo hasta aquí dicho y que interesa para nuestro objeto de estudio es el siguiente: no existe plazo para reclamar una orden de pago. Esto, que puede parecer sorprendente, no lo es en realidad. Si para reclamar se exige el pago previo de la deuda impugnada, no existe razón alguna para además fijar un plazo para ello ya que siempre, y en cualquier circunstancia, se deberá pagar primero, sin perjuicio de que la Administración pueda iniciar válidamente acciones de cobranza. Así se desprende del propio Código Tributario que se abstiene de señalar un plazo para reclamar una orden de pago, pero que se cuida de hacerlo tratándose de resoluciones de determinación, resoluciones de multa tributaria u otros actos administrativos (artículo 137° del Código Tributario).

Lo afirmado encuentra continuidad en el inciso d) del artículo 115° del Código Tributario, puesto que considera deuda exigible coactivamente  a la orden de pago “notificada conforme a ley”. En ningún momento exige que la orden de pago no haya sido reclamada o que habiéndolo sido se haya agotado la vía administrativa, lo que en buena cuenta significa que bastará notificar válidamente una orden de pago para dar inicio a un procedimiento de ejecución coactiva. Distinto ocurre con una resolución de determinación o una resolución de multa, ya que el inciso a) del artículo 115º del Código Tributario exige que las mismas no hayan sido reclamadas.

5. Apelación contra una decisión de la Administración que declara inadmisible una reclamación 

Claro está que, si bien el plazo para reclamar puede extenderse en el tiempo, no ocurre lo mismo con la acción de cobranza de la orden de pago por parte de la Administración debido a que por la misma razón que no existe un plazo para reclamar, es legalmente posible que la Administración ejercite una acción de cobro inmediata y, como ya hemos indicado, la simple reclamación no suspenderá la cobranza coactiva ya que será necesario el pago previo de la deuda.

Sin embargo, el Tribunal Fiscal —en preocupante jurisprudencia— modificó radicalmente la naturaleza de la orden de pago al establecer una nueva causal de suspensión de la cobranza mediante la RTF N° 05870-1-2006 del 30/10/2006 y que podría resumirse en lo siguiente: si se interpone una reclamación en contra de una orden de pago y la misma es declarada –con justa razón- inadmisible por falta de pago previo, la apelación interpuesta en contra de esa resolución dentro del plazo de ley (veinte días) inicia el procedimiento contencioso tributario y, por lo tanto, debe suspenderse el procedimiento de ejecución coactiva al existir un recurso en trámite. Con esto, el requisito de pago previo fue eliminado de un plumazo. Bastaba impugnar una orden de pago —sin pagar— e impugnar posteriormente la resolución que denegaba tal recurso para obtener la suspensión del procedimiento.

Tiempo después, el propio Tribunal Fiscal rectificó su decisión al dictaminar como un precedente de observancia obligatoria contenida en la RTF N° 054464-4-2007 del 20/06/07 lo siguiente: “procede la cobranza coactiva de una orden de pago cuya reclamación ha sido declarada inadmisible por la Administración, aún cuando el deudor tributario haya interpuesto recurso de apelación en el plazo de ley”. En dicha jurisprudencia se invocó el principio solve et repete al enfatizarse que el pago previo de la totalidad de la deuda constituye requisito para admitir a trámite una reclamación, tal como se establece en el artículo 136º del Código Tributario.

6. Prohibición de emitir órdenes de pago

Para finalizar, conviene recordar que la Administración Tributaria debe hacer un uso adecuado de su facultad de emitir órdenes de pago, ya que solo podrá hacerlo en los casos expresamente previstos por el Código Tributario, siendo los principales supuestos habilitantes los siguientes: i) Por tributos autoliquidados por el deudor tributario; y, ii) Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley. En ningún caso la ley permite a la Administración emitir órdenes de pago que tengan como sustento los resultados de una labor de fiscalización ya que en tales casos deberá de emitirse una resolución de determinación.

Ha ocurrido, sin embargo, que la Administración Tributaria —no satisfecha con una facultad ya de por sí exorbitante— emite órdenes de pago como producto de sus labores de fiscalización y no en virtud de la propia declaración del contribuyente. Esto ha motivado innumerables pronunciamientos del Tribunal Fiscal, como por ejemplo las resoluciones N°s. 268-5-2009 del 13/01/2009, 49-7-2010 del 05/01/2010, 4550-3-2010 del 30/04/2010, etc., en los que se recuerda a la Administración que la emisión de una orden de pago debe sustentarse en la declaración jurada presentada por el propio contribuyente o en los supuestos expresamente detallados en los artículos 78° y 79° del Código Tributario.

• * Artículo publicado en la revista Informativo Caballero Bustamante.